Статьей 57 ГК РФ предусмотрены пять форм реорганизации юридических лиц: слияние, присоединение, разделение, выделение и преобразование.
Первые две формы (слияние и присоединение) предназначены для объединения нескольких юридических лиц в одно. При слиянии юридические лица прекращают свое существование и на их основе образуется новое юридическое лицо. При присоединении юридические лица присоединяются к одному юридическому лицу, которое продолжает свое существование, а присоединяемые лица прекращают существовать.
При преобразовании количество юридических лиц не изменяется. Одно юридическое лицо прекращает свое существование, а на его базе возникает также одно юридическое лицо, но с другой организационно-правовой формой.
При разделении и выделении в процессе реорганизации на базе одного юридического лица возникает несколько юридических лиц. При разделении юридическое лицо прекращает свое существование, а на его основе образуются новые юридические лица.
При выделении из одного юридического лица выделяется часть, из которой формируются одно или несколько новых юридических лиц. При этом первое реорганизуемое лицо продолжает существовать.
На практике в процессе реорганизации возникает много вопросов по бухгалтерскому и налоговому учету, если хотя бы одно из юридических лиц, участвующих в реорганизации, является акционерным обществом.
Уставный капитал акционерного общества разделен на определенное количество акций.
Согласно ст. 2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (с изм. и доп. от 06.12.2007) "акция - эмиссионная ценная бумага, закрепляющая права ее владельца (акционера) на получение части прибыли акционерного общества в виде дивидендов, на участие в управлении акционерным обществом и на часть имущества, остающегося после его ликвидации".
В настоящей статье рассматриваются вопросы налогового и бухгалтерского учета у акционеров акционерных обществ, реорганизованных в форме выделения.
Итак, в соответствии с п. 1 ст. 19 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (с изм. и доп. от 29.04.2008) и п. 4 ст. 58 ГК РФ выделением общества признается создание одного или нескольких обществ с передачей им части прав и обязанностей реорганизуемого общества согласно разделительному балансу без прекращения деятельности реорганизуемого общества.
Уставный капитал акционерного общества, созданного в результате выделения, формируется за счет уменьшения уставного капитала и (или) за счет иных собственных средств (в том числе за счет добавочного капитала, нераспределенной прибыли и др.) акционерного общества, из которого осуществлено выделение.
Сумма уставных капиталов реорганизованного акционерного общества и выделившихся из него акционерных обществ может быть равна, больше или меньше уставного капитала акционерного общества до момента реорганизации.
Размещение ценных бумаг при выделении согласно п. 8.7 Стандартов эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг, утвержденных Приказом Федеральной службы по финансовым рынкам от 25.01.2007 N 07-4/пз-н (с изм. и доп. от 03.06.2008), осуществляется с помощью:
Размещение акций новых обществ путем конвертации происходит, когда уставный капитал выделяемых акционерных обществ частично или полностью образуется за счет части уставного капитала акционерного общества, из которого они выделяются. При этом уставный капитал реорганизуемого общества уменьшается, что снижает номинальную стоимость акций, находящихся у акционеров.
В случае распределения акций акционерных обществ, образованных при выделении среди акционеров общества, реорганизованного путем выделения, как правило, чистые активы общества значительно превышают величину уставного капитала, что позволяет выделить часть активов без уменьшения уставного капитала, т.е. уставный капитал первоначального общества не уменьшается, а уставные капиталы акционерных обществ, образованных при выделении, формируются за счет имущества (чистых активов), передаваемого им в соответствии с разделительным балансом. Акционеры в дополнение к тем акциям, которые у них уже имеются, получают акции новых (выделившихся) обществ.
В случае приобретения акций нового общества самим акционерным обществом, реорганизованным путем выделения, из акционерного общества выделяются новые юридические лица, стоимость уставного капитала самого акционерного общества не изменяется. Количество акций у акционеров и их номинальная стоимость также не изменяются. Уставный капитал выделяемых акционерных обществ формируется за счет части чистых активов, передаваемых им в соответствии с разделительным балансом. Все выпущенные акции передаются акционерному обществу, из которого они выделились. В будущем эти акции могут быть проданы.
Согласно п. 3 ст. 277 НК РФ при реорганизации организации независимо от формы реорганизации у налогоплательщиков-акционеров (участников, пайщиков) не образуется прибыль (убыток), учитываемая в целях налогообложения.
Для акционеров - физических лиц действует аналогичная норма. Согласно п. 19 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ доходы, полученные от акционерных обществ акционерами этих акционерных обществ при реорганизации, предусматривающей распределение акций создаваемых организаций среди акционеров реорганизуемых организаций и (или) конвертацию (обмен) акций реорганизуемой организации в акции создаваемой организации в виде дополнительно и (или) взамен полученных акций.
Кроме того, в отношении юридических лиц при реорганизации в форме выделения применяются специальные нормы п. 5 ст. 277 НК РФ, которые различаются в зависимости от способа размещения акций каждого создаваемого общества.
Если в качестве такого способа предусмотрено приобретение акций вновь создаваемого общества самим реорганизуемым обществом, то стоимость акций признается равной стоимости чистых активов выделенной организации на дату ее государственной регистрации. У акционеров данного реорганизуемого общества стоимость акций в результате такой реорганизации не изменяется.
В случае реорганизации в форме выделения, предусматривающей конвертацию или распределение акций вновь создаваемых организаций среди акционеров реорганизуемого общества, совокупная стоимость полученных акционером в результате реорганизации акций каждой из созданных организаций признается равной стоимости принадлежавших акционеру акций реорганизуемого общества, определяемой по данным налогового учета акционера.
Стоимость акций каждой из вновь создаваемых организаций и реорганизованного общества, полученных акционером в результате реорганизации, определяется в следующем порядке.
Стоимость акций каждой вновь создаваемой организации признается равной части стоимости принадлежащих акционеру акций реорганизуемого общества, пропорциональной отношению стоимости чистых активов созданной организации к стоимости чистых активов реорганизуемого общества.
Таким образом, стоимость чистых активов, полученных новым акционерным обществом, является определяющей по сравнению с номинальной стоимостью акций.
Стоимость принадлежащих акционеру акций общества, из которого в процессе реорганизации выделяются другие общества, определяется как разница между стоимостью приобретения им акций реорганизованного общества и стоимостью принадлежащих ему акций всех вновь созданных организаций, т.е. акционер после получения акций выделившихся акционерных обществ должен вычесть их стоимость из стоимости акций реорганизованного общества, которые остались у него на руках. Таким образом, общая стоимость всех акций не изменяется.
Стоимость чистых активов реорганизуемой и вновь созданных организаций определяется по данным разделительного баланса на дату его утверждения акционерами в установленном порядке.
В случае если стоимость чистых активов одной или нескольких созданных (реорганизованных) с участием акционеров организаций является отрицательной величиной, стоимость приобретения полученных акционером в результате реорганизации акций каждой из созданных (реорганизованных) организаций признается равной части стоимости принадлежавших акционеру акций реорганизованного общества, пропорциональной отношению величины уставного капитала каждой из созданных с участием акционеров организаций к величине уставного капитала реорганизованного общества на последнюю отчетную дату, предшествующую реорганизации.
Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н утверждены Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации юридических лиц. В указанных Методических указаниях рассматривается порядок бухгалтерского учета в самом реорганизуемом обществе и в организациях, возникших в результате реорганизации.
При анализе нормативной базы по бухгалтерскому учету выявлено следующее: каким образом необходимо отражать реорганизацию акционерного общества в бухгалтерском учете у его акционера, в настоящее время законодательно не установлено.
Согласно п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н (с изм. и доп. от 27.11.2006), в целях бухгалтерского учета ценные бумаги других организаций относятся к финансовым вложениям организации при единовременном выполнении условий, перечисленных в п. 2 ПБУ 19/02:
Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, порядок определения которой установлен п. 9 ПБУ 19/02, который не содержит особых правил определения первоначальной стоимости финансовых вложений в уставный капитал организации, созданной в результате реорганизации в форме выделения.
Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, в соответствии с п. 14 ПБУ 19/02 признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией.
Как уже отмечалось, при реорганизации в форме выделения часть чистых активов реорганизуемого акционерного общества передается выделяемым из него организациям.
Таким образом, доля акционера реорганизуемого общества в суммарных чистых активах всех выделившихся и реорганизованной организаций не меняется.
В бухгалтерском учете акционера стоимость новых финансовых вложений определяется исходя из стоимости его вложений в акции реорганизуемого общества до начала реорганизации. Следовательно, в учете акционера суммарная стоимость финансовых вложений в акции реорганизованного и выделившихся обществ остается той же, что была до реорганизации. В данном случае не происходит ни уменьшения стоимости финансовых вложений, ни образования за счет такого уменьшения новых финансовых вложений. Стоимость финансовых вложений распределяется по новым эмитентам. Таким образом, изменяется только структура финансовых вложений, т.е. происходят изменения в аналитическом учете.
Согласно п. 19 ПБУ 19/02 для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы: финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость в установленном настоящим Положением порядке, и финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.
Предположим, что рыночная стоимость финансовых вложений реорганизуемой компании не определялась. В этом случае балансовая стоимость акций выделенных и первоначального общества, реорганизованного в форме выделения, будет соответствовать первоначальной стоимости финансовых вложений до проведения реорганизации.
Если акции реорганизованного общества отражались в бухгалтерском учете акционера по их рыночной стоимости, то балансовая стоимость финансовых вложений после реорганизации равна их рыночной оценке на последнюю из дат ее проведения.
Предположим, что по акциям выделенных и реорганизованного обществ можно определять их текущую рыночную стоимость. Тогда в бухгалтерском учете акционера необходимо регулярно корректировать стоимость таких финансовых вложений.
Согласно п. 20 ПБУ 19/02 переоценка проводится ежемесячно или ежеквартально. Периодичность ее проведения устанавливается в учетной политике для целей бухгалтерского учета. Необходимо выбрать базу для распределения стоимости финансовых вложений по новым эмитентам. Законодательство не предлагает вариантов, поэтому акционер вправе установить такую базу самостоятельно и закрепить ее в учетной политике. Наиболее целесообразным является вариант распределения стоимости финансовых вложений пропорционально стоимости чистых активов. В этом случае рассчитывается отношение стоимости чистых активов каждой выделенной организации к стоимости чистых активов реорганизуемого общества. Размер чистых активов определяется по данным разделительного баланса. Такой способ максимально точно отражает экономическую сущность реорганизации в форме выделения и в большинстве случаев позволяет сблизить бухгалтерский и налоговый учет у акционера.
Для отражения информации об инвестициях в акции других организаций используется счет 58 "Финансовые вложения", аналитический учет по которому ведется по видам финансовых вложений и объектам, в которые осуществлены эти вложения. В нашем случае такие объекты - это организации, акциями которых владеет акционер.
Поступление акций выделенных обществ отражается внутренними записями по соответствующим аналитическим статьям счета 58.
Соответствующие изменения проводятся в бухгалтерском учете в момент возникновения у акционера права собственности на акции новых обществ, образованных в ходе выделения.
Автор: Н. Потапова, Генеральный директор ООО "АКЭФ-Аудит"
Финансовая газета, 2008/№39