При формировании налоговой базы по ЕСН следует помнить такие основные моменты.
1. Объект обложения ЕСН уже, чем по НДФЛ.
ак, согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков-организаций, производящих выплаты в пользу физических лиц, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.
Если между организацией и физическим лицом заключен трудовой договор, то объектом налогообложения признаются любые виды начисленных работнику вознаграждений за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также выплаты компенсационного и стимулирующего характера.
Если между организацией и физическим лицом заключен договор гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг), объектом налогообложения является только сумма вознаграждения по договору.
Не облагаются ЕСН:
2. Не признаются объектом обложения ЕСН выплаты, которые не могут быть отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль (п. 3 ст. 236 НК РФ).
Другими словами, объектом обложения ЕСН являются только те выплаты, которые признаются расходами организации в целях налогообложения прибыли.
Следует помнить, что данное правило относится только к организациям, которые являются плательщиками налога на прибыль. Например, освобождены от уплаты ЕСН организации, перешедшие на УСН, уплату ЕНВД, ЕСХН. У таких организаций данные выплаты будут учитываться при формировании базы для обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование.
Что касается организаций - плательщиков налога на прибыль, на первый взгляд, у них есть право выбора:
Однако это не так. Выбор в пользу уплаты того или иного налога производится строго в соответствии с требованиями НК РФ.
При этом необходимо применять ст. 252 НК РФ, согласно которой расходы на оплату труда уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, если они:
Следует также обратить внимание, что если выплаты в пользу работников прямо упомянуты в ст. 270 НК РФ, то они никогда не будут относиться к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, и соответственно не будут облагаться ЕСН.
3. Освобождены от обложения ЕСН согласно ст. 238 НК РФ:
Таким образом, алгоритм формирования налоговой базы по ЕСН следующий:
1) определяем сумму выплат в пользу физических лиц, по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам, являющихся объектом налогообложения в соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ;
2) исключаем сумму выплат, не признаваемых объектом налогообложения согласно п. 3 ст. 236 НК РФ;
3) исключаем сумму выплат, освобожденных от налогообложения согласно ст. 238 НК РФ.
Все выплаты в пользу работников можно разделить на две основные группы: за отработанное и неотработанное время.
Выплаты за отработанное время всегда относятся к расходам, которые уменьшают базу по налогу на прибыль и облагаются ЕСН и НДФЛ.
Среди выплат за неотработанное время есть те, которые работодатель обязан произвести, и те, которые он может осуществлять добровольно в соответствии с условиями трудового или коллективного договоров.
Как правило, больше всего вопросов возникает по налогообложению выплат компенсационного и стимулирующего характера.
Одни компенсации облагаются ЕСН, пенсионными взносами, взносами на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, а другие нет.
От налогообложения освобождаются только те компенсации, которые подпадают под определение ст. 164 ТК РФ. Это прежде всего денежные средства, которые организация возмещает (возвращает) работнику, если он понес материальные затраты в связи с исполнением трудовых обязанностей, а также выплаты, призванные компенсировать вред, причиненный здоровью или жизни работника.
Трудовым законодательством предусмотрены также доплаты и надбавки компенсационного характера за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных (ст. 129 ТК РФ).
Такие компенсационные выплаты являются частью вознаграждения за труд, относятся к заработной плате и, как правило, не нормируются.
К ним относятся составные части заработной платы, которые отражают условия труда работника. Это районные коэффициенты и процентные надбавки к зарплате за стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях. К этой же категории относятся доплаты за вредные условия труда, работу в ночное время, выходные и праздничные дни, сверхурочную работу и т.п.
При налогообложении прибыли такие компенсации уменьшают налоговую базу в составе расходов на оплату труда. Как оплата труда они облагаются ЕСН, пенсионными взносами, взносами на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Стимулирующие выплаты - сложная группа выплат, поскольку работодатели самостоятельно определяют, как их назвать, как установить порядок начисления. Поэтому при налогообложении стимулирующих выплат часто возникают ошибки. Например, премии носят стимулирующий характер, но в зависимости от порядка их начисления могут облагаться или не облагаться ЕСН.
Премии, предусмотренные коллективными или трудовыми договорами, локальными нормативными актами, можно разделить на:
Такие премии не облагаются ЕСН, так как не признаются расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль.
Рассмотрим порядок обложения ЕСН некоторых видов выплат в пользу работников у организаций, являющихся плательщиками налога на прибыль.
| № п/п | Вид оплаты | Облагается ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ) | Не является объектом
налогообложения
(п. п. 1, 3 ст. 236 НК РФ) |
Освобожден
от обложения
ЕСН (ст. 238 НК РФ) |
| I | Заработная плата, начисленная в соответствии с принятой в организации системой оплаты труда | |||
| 1.1 | По тарифным ставкам (окладам) за отработанное время | + | ||
| 1.2 | По сдельным расценкам | + | ||
| 1.3 | В процентах от выручки от продажи продукции (выполнения работ и оказания услуг) | + | ||
| II | Компенсационные выплаты и надбавки, обусловленные режимом работы и условиями труда (включаемые в оплату труда) | |||
| 2.1 | Районный коэффициент (ст. 148 ТК РФ) | + | ||
| 2.2 | Северная надбавка (ст. 148 ТК РФ) | + | ||
| 2.3 | Доплата (оплата) за работу в ночное время (ст. 154 ТК РФ) | + | ||
| 2.4 | Доплата (оплата) за работу в выходные и праздничные дни (ст. 153 ТК РФ) | + | ||
| 2.5 | Доплата (оплата) за работу во вредных и опасных условиях труда (ст. ст. 146, 147 ТК РФ) | + | ||
| 2.6 | Доплата (оплата) за сверхурочную работу (ст. 152 ТК РФ) | + | ||
| 2.7 | Доплата за разделение рабочего дня на части (ст. 105 ТК РФ) | + | ||
| 2.8 | Доплата (оплата) за работу в многосменном режиме | + | ||
| 2.9 | Доплаты работникам, постоянно занятым на подземных работах, за нормативное время их передвижения в шахте (руднике) от ствола к месту работы и обратно (остановление Правительства Российской Федерации от 15.05.1998 N 452) | + | ||
| 2.10 | Доплата за разъездной (подвижной) характер работы (ст. 168.1 ТК РФ), за исключением выплат взамен суточных | + | ||
| III | Стимулирующие доплаты, надбавки, премии и другие выплаты | |||
| 3.1 | Доплата за совмещение профессий, за расширение зоны обслуживания (ст. 151 ТК РФ) | + | ||
| 3.2 | Доплата за профессиональное мастерство | + | ||
| 3.3 | Доплата за классность | + | ||
| 3.4 | Доплата за сложность выполненной работы | + | ||
| 3.5 | Доплата за руководство бригадами, звеньями | + | ||
| 3.6 | Доплата за выполнение обязанностей временно отсутствующего работника без освобождения от основной работы (ст. 151 ТК РФ) | + | ||
| 3.7 | Персональная надбавка к окладам | + | ||
| 3.8 | Надбавка за работу со сведениями, составляющими государственную тайну (за секретность) | + | ||
| 3.9 | Доплата квалифицированным рабочим, руководителям и специалистам, привлекаемым для подготовки, переподготовки и повышения квалификации работников | + | ||
| 3.10 | Надбавки за выслугу лет | + | ||
| 3.11 | Надбавки (доплаты) за ученую степень | + | ||
| 3.12 | Премии и вознаграждения за производственные результаты, предусмотренные системой оплаты труда (системой премирования). Могут носить как регулярный, так и единовременный характер | + | ||
| 3.13 | Вознаграждения по итогам работы за год, предусмотренные системой оплаты труда (системой премирования) | + | ||
| 3.14 | Годовое вознаграждение за выслугу лет (стаж работы), предусмотренное системой оплаты труда (системой премирования) | + | ||
| IV | Премии и подарки к юбилейным и праздничным датам работникам | |||
| 4.1 | Премии работникам к профессиональным праздникам | - | + | |
| 4.2 | Единовременные премии работникам к юбилейным датам | - | + | |
| 4.3 | Единовременные премии в связи с праздничными днями | - | + | |
| 4.4 | Подарки сотрудникам | - | + | |
| V | Оплата ежегодных отпусков и дополнительных дней отдыха | |||
| 5.1 | Оплата ежегодного отпуска в соответствии с законодательством (ст. ст. 115, 291, 295, 302 ТК РФ) | + | ||
| 5.2 | Оплата дополнительных отпусков, предоставляемых в соответствии с законодательством (за работу во вредных и опасных условия труда; за работу в регионах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях; за многосменный режим работы и т.п.) (ст. ст. 116, 117, 267, 321 ТК РФ) | + | ||
| 5.3 | Оплата дополнительного отпуска за ненормированный рабочий день (ст. 119 ТК РФ) | + | ||
| 5.4 | Оплата дополнительных отпусков, сверх предусмотренных законодательством в соответствии с КД и ТД (за счет прибыли) | - | + | |
| 5.5 | Компенсация за неиспользованный отпуск, выплачиваемая работникам без увольнения (за часть ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающую 28 календарных дней) (ст. 126 ТК РФ) | + | ||
| 5.6 | Оплата дополнительных отпусков за счет бюджетных средств (работникам, подвергшимся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС) | - | + | |
| 5.7 | Оплата стоимости проезда работников, проживающих в районах Крайнего Севера, к месту использования ежегодного отпуска и обратно | - | - | + |
| 5.8 | Оплата стоимости проезда членов семей работников, проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях | - | - | + |
| VI | Гарантии и компенсации работникам, выполняющим трудовые обязанности вне места постоянного проживания | |||
| 6.1 | Оплата командировки (средний заработок, сохраняемый за работниками, направляемыми в служебные командировки) | + | ||
| 6.2 | Средний заработок, сохраняемый за работниками, направленными для повышения квалификации с отрывом от работы вне места проживания | + | ||
| 6.3 | Возмещение расходов на проезд к месту командировки и обратно, фактически произведенных и подтвержденных документально | - | - | + |
| 6.4 | Возмещение расходов на проезд к месту командировки и обратно, не подтвержденных документально | - | + | |
| 6.5 | Суточные при служебных командировках за каждый день нахождения в командировке в пределах норм, установленных законодательством | - | - | + |
| 6.6 | Суточные при служебных командировках за каждый день нахождения в командировке сверх норм, установленных законодательством | - | + | |
| 6.7 | Возмещение расходов по найму жилого помещения - фактически произведенных и подтвержденных документально | - | - | + |
| 6.8 | Возмещение расходов по найму жилого помещения - не подтвержденных документально, сверх норм, установленных законодательством | - | + | |
| VII | Компенсационные выплаты, связанные с увольнением | |||
| 7.1 | Компенсация за неиспользованный отпуск | - | - | + |
| 7.2 | Выходное пособие при расторжении трудового договора в случаях и размерах, предусмотренных законодательством | - | - | + |
| 7.3 | Выходное пособие при расторжении трудового договора в случаях и размерах, предусмотренными КД и ТД сверх предусмотренных законодательством | - | + | |
| 7.4 | Суммы, выплачиваемые на период трудоустройства работникам, уволенным вследствие ликвидации или реорганизации организации, сокращения численности, предусмотренные законодательством | - | - | + |
| 7.5 | Дополнительная компенсация за расторжение ТД по сокращению численности или штата организации до истечения установленного законодательством двухмесячного срока предупреждения | - | - | + |
| 7.6 | Компенсация при увольнении по соглашению сторон | - | + | |
| VIII | Выплаты социального характера, включая выплаты, производимые за счет ФСС | |||
| 8.1 | Оплата пособий по временной нетрудоспособности в пределах норм, установленных законодательством, в том числе за счет средств работодателей (за первые два дня нетрудоспособности) | - | - | + |
| 8.2 | Доплата до фактического среднего заработка к пособию по временной нетрудоспособности, производимая согласно условиям КД или ТД | + | ||
| 8.3 | Пособие по беременности и родам | - | - | + |
| 8.4 | Единовременное пособие беременным, вставшим на учет в ранние сроки беременности | - | - | + |
| 8.5 | Единовременное пособие при рождении ребенка | - | - | + |
| 8.6 | Ежемесячное пособие по уходу за ребенком до 1,5 лет | - | - | + |
| 8.7 | Компенсация женщинам, находящимся в отпуске по уходу за ребенком от 1,5 до 3 лет | - | - | + |
| 8.8 | Социальное пособие на погребение | - | - | + |
| 8.9 | Оплата дополнительных выходных дней по уходу за ребенком-инвалидом (ст. 262 ТК РФ) | - | - | + |
| 8.10 | Оплата детских оздоровительных путевок и доставка детей к месту оздоровления и обратно (за счет средств, оставшихся у предприятия после налогообложения прибыли) | - | + | |
| 8.11 | Оплата путевок работникам и членам их семей на лечение и оздоровление (за счет средств, оставшихся у предприятия после налогообложения прибыли) | - | + | |
| IX | Компенсационные выплаты на питание, жилье, топливо | |||
| 9.1 | Стоимость бесплатно предоставленных в соответствии с законодательством работникам некоторых отраслей экономики питания и продуктов | - | - | + |
| 9.2 | Стоимость бесплатно предоставленных в соответствии с законодательством работникам некоторых отраслей экономики жилья и коммунальных услуг | - | - | + |
| 9.3 | Стоимость бесплатно предоставленных работникам жилья и коммунальных услуг сверх предусмотренных законодательством | - | + | |
| 9.4 | Оплата предоставленного работникам топлива в случаях, предусмотренных законодательством | - | - | + |
| 9.5 | Оплата предоставленного работникам топлива сверх предусмотренных законодательством случаях | - | + | |
Что касается материальной помощи, она, как правило, выплачивается в следующих случаях:
У организаций, являющихся плательщиками налога на прибыль, материальная помощь относится к выплатам, освобожденным от обложения ЕСН в соответствии со ст. 238 НК РФ, либо к выплатам, не являющимся объектом налогообложения в соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ, так как не относится к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.
Автор: Н. Потапова, Генеральный директор ООО "АКЭФ-Аудит"
Финансовая газета, Региональный выпуск 2008/№32